Naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones tributarias
La jurisprudencia y la doctrina, de forma unánime, consideran que los delitos y las infracciones tributarias son, desde el punto de vista sustancial, esencialmente iguales y que su diferencia es puramente formal en función de los órganos encargados de aplicarla, en similares términos, afirman la identidad sustancial entre penas y sanciones tributarias, máxime teniendo en cuenta que desde la entrada en vigor de la Ley orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica el Código penal, las personas jurídicas pueden responder criminalmente de los delitos contra la Hacienda pública que cometan las personas físicas de ellas dependientes.
Naturaleza jurídica de las infracciones tributarias
Los elementos constitutivos de la infracción tributaria están contenidos en la definición que ofrece la propia LGT, cuya redacción primitiva las conceptuaba como “las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes de naturaleza fiscal y en los reglamentos de cada tributo”. Esta definición coincidía sustancialmente con la contenida en el artículo 1 del Código penal de aquella época, según el cual eran “delitos o faltas las acciones y omisiones voluntarias penadas por la ley”. La Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT, dio nueva redacción al artículo 77.1 disponiendo: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia”. Por último, la vigente Ley 58/2003 las define en su artículo 183.1 como “las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.
Con base en este artículo, podemos definir las infracciones tributarias de forma similar a los delitos –acciones y omisiones dolosas o imprudentes penadas por la ley (CP Art. 1)–, es decir, como aquella acción antijurídica, típica, culpable y punible, pero mientras el legislador incluye en el Código penal, para su conocimiento por los órganos judiciales, aquellas infracciones especialmente reprochables por su mayor gravedad, por el contrario, el Derecho tributario sancionador incluiría infracciones de inferior gravedad o cuando los bienes jurídicos lesionados fueran de un menor rango, tal y como regula la Ley 58/2003, en sus artículos 191 a 206, donde determinados ilícitos son equiparables al delito contra la Hacienda pública, mientras que otros son asimilables a puras infracciones administrativas. El problema es que se pasa con extraordinaria facilidad de un estadio a otro, por ejemplo, un fraude doloso por importe de 120.000,00 euros constituye una infracción tributaria muy grave, pero si el mismo es de 120.000,01 euros –un céntimo más– se convierte en delito contra la Hacienda pública.
¿Es proporcional este error de salto? Evidentemente, no; en primer lugar, el infractor tendrá pena de cárcel, mínima de un año de prisión, en segundo término, si la pena de multa se impone en su cuantía mínima –100 por cien de la cuota defraudada– resulta inferior a la sanción por infracción tributaria muy grave que puede ascender al 150 por cien de la cantidad dejada de ingresar.PREGUNTA
Naturaleza jurídica de las sanciones tributarias
Las sanciones tributarias pueden definirse como un mal –privación de un bien o de un derecho, nunca la libertad– infligido por la Hacienda pública a un contribuyente como consecuencia de una conducta ilegal. Martínez Lago distingue entre crédito tributario –derecho subjetivo que garantiza un interés patrimonial– y sanción tributaria, medida represiva o castigo que se impone como elemento de prevención y retribución de actuaciones ilícitas y antijurídicas, pero que no protege ni tutela esencialmente ese especial interés patrimonial de la Administración, sino que simplemente se causa un mal al sujeto que realizó una conducta infractora.
Desde el punto de vista penal, las teorías absolutistas sostienen que el fin exclusivo de la pena es retributivo –se castiga al reo porque es culpable–, por el contrario, para las teorías relativistas la pena se impone para prevenir la comisión de nuevos delitos. Actualmente, predominan las teorías unitarias que unifican ambas posturas: por un lado, mirando al pasado, el fundamento de la pena es retributivo, compensatorio del mal causado, motivo por el cual la pena debe ser proporcional al daño ocasionado; de otra parte, cara al futuro, el fin de la pena es prevenir la comisión de nuevos delitos como forma de protección de los bienes jurídicos más importantes, si bien esta eficacia preventiva afecta tanto a la sociedad –prevención general– como al individuo, lo que se ha venido en denominar prevención especial.
Para Jesús González Pérez son dos los efectos de las sanciones: por un lado, el efecto disuasorio, de tal forma que el minuendo –beneficio obtenido con la sanción– no supere al sustraendo, el importe de la multa; por otro, el efecto ejemplarizante, que en el ámbito tributario se conseguiría mediante la publicación de la lista de los incumplidores más cualificados –listado de defraudadores y morosos.
El Tribunal Constitucional tiene dicho (STC 239/1988, de 14 de diciembre) que tanto las penas como las sanciones tributarias tienen un mismo carácter represivo, retributivo o de castigo por la realización de una conducta que se considera, penal o tributariamente, ilícita; pero, es que además, si prescindimos de la pena de prisión (CE Art. 25.3), la similitud entre las penas del artículo 305 del Código penal y la sanción por dejar de ingresar tipificada en el artículo 191 de la LGT son evidentes:
- La multa proporcional en vía penal sobre la cantidad defraudada, equivale a la multa pecuniaria proporcional por dejar de ingresar en vía administrativa, incluso aunque se imponga a una persona jurídica, pues la pena de multa de seis meses a un año (CP Art. 310 bis) se traduce en una cuota diaria mínima de 30 euros y máxima de 5.000 euros (CP Art. 50.4).
- La pena de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social es idéntica, si prescindimos de la referencia a la Seguridad Social, a la establecida en los apartados 1.a) y 2.a) del artículo 186 de la LGT, variando únicamente los plazos.
- La pena de prohibición para contratar con las Administraciones públicas, aplicable sólo a las personas jurídicas, es idéntica a la establecida en los apartados 1.b) y 2.b) del artículo 186 de la LGT, incluso en lo atinente a su carácter potestativo.
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Ángel Ureña Martín 
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