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El hecho imponible en el impuesto de sociedades
Para una mejor sistematización de la exposición del tema, voy a dividir su estudio en los tres aspectos fundamentales del hecho imponible en cualquier impuesto: el aspecto material, el espacial y el temporal. Comenzamos en primer lugar por el aspecto material. El hecho imponible del Impuesto está constituido por la obtención de la renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo. La definición del hecho imponible abandona, de este modo, la clasificación analítica de rentas que recogía la Ley 61/1978, decantándose por una definición sintética de la misma.
Pero para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria no basta con afirmar que se grava dicha renta, pues, debido a la existencia de una gran variedad de concepciones teóricas sobre el concepto de renta, es necesario, además, que las normas jurídicas acoten cuáles son los componentes de aquella sujetos a gravamen o la forma a través de la cual la misma debe ser determinada.
El artículo 10.3 de la Ley del Impuesto, alejándose de nuestra tradición legislativa, se remite, a estos concretos efectos, al resultado contable. En consecuencia, ya no serán normas tributarias las que utilizaremos para determinar la renta sujeta al Impuesto, sino las normas mercantiles de naturaleza contable (Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad, entre otras).
APUNTE
Una gran polémica tanto doctrinal como jurisprudencial se centra en determinar la validez, a efectos tributarios, de las Resoluciones emanadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). A este respecto, la Disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio vino a autorizar al referido Instituto para que se aprueben, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias en lo concerniente a los criterios de reconocimiento y reglas y elaboración de las cuentas anuales. Examinando su validez, el Tribunal Supremo vino a señalar que las Resoluciones del ICAC realizan una actuación homologadora de principios que, en la praxis contable, han sido aceptados con un elevado grado de generalidad. Se trata, en definitiva, de elevar a la categoría de norma escrita los usos sobre la contabilización de ciertos hechos económicos. De todo ello se deduce que no se puede predicar la validez absoluta de las resoluciones del ICAC en el ámbito tributario, que además de carecer de la publicidad necesaria –dado que no se publican en el BOE–, introducen particularidades sectoriales que no se traducen en especialidades fiscales admitidas por la Ley. De ahí que las mismas tendrán validez en cuanto constituyan una homologación de los principios contables y no contradigan los recogidos en la normativa tributaria.
Se puede afirmar, por tanto, en una primera aproximación, que las rentas sujetas a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades coinciden con el resultado empresarial determinado de conformidad con las normas mercantiles. Pero la Ley del Impuesto no se limita a aceptarlo, sino que impone sobre aquél la aplicación de normas tributarias, que lo modifican. Adicionalmente, se integran en la renta cantidades que no han tenido su correspondiente reflejo en la contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una norma fiscal que ordena esa integración. Por el contrario, partidas que forman parte del resultado contable van a quedar excluidas de tributación, por afectarles exenciones o supuestos de no sujeción.
La identificación de las rentas exentas o no sujetas no se lleva a cabo de un modo sistemático, al tener una mayor relevancia en el Impuesto el sistema de exenciones subjetivas, las cuales se recogen en el apartado correspondiente al sujeto pasivo. Pero, junto a ellas, encontramos otros supuestos cuya ubicación está dispersa en todo el texto legal, llegando en algunos casos a recogerse en otras normas complementarias. Podemos citar, entre otras, las ayudas derivadas de la política comunitaria y las rentas obtenidas en el extranjero a través de entidades participadas.
Más información
En relación al aspecto espacial, el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y, como tal, se aplica teniendo en cuenta el criterio de la residencia efectiva. La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes procedió a derogar todas las normas relativas a la obligación real de contribuir, regulando, en su seno, la tributación sobre la renta de los no residentes. Actualmente, por lo tanto, la Ley de Impuesto resulta solo de aplicación a los sujetos pasivos residentes en España, es decir, a aquellos que antes resultaban estar sujetos por la denominada obligación personal de contribuir.
Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades las entidades que sean residentes en territorio español. A estos efectos, y de acuerdo con el artículo 8 del referido texto legal, se entiende que aquellas son residentes en España cuando cumplan cualquiera de los requisitos siguientes:
- que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
- que tengan su domicilio social en territorio español.
- que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
Se entiende como sede de dirección efectiva el lugar donde radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades.
APUNTE
Por otra parte, téngase en cuenta que la Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, o calificado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.
A este respecto, debe advertirse que las entidades residentes en los términos que acaban de ser indicados tributarán en España por la totalidad de las rentas obtenidas con independencia del lugar en que las mismas se hubiesen producido y de la residencia del pagador. De acuerdo con ello, dichas entidades están sometidas al Impuesto sobre Sociedades por su renta mundial.
Para finalizar y entrando en el aspecto temporal del hecho imponible, el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico; no obstante, el período impositivo no tiene por qué coincidir necesariamente con el año natural. A estos efectos, el artículo 27 de la Ley establece que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la respectiva entidad. Al margen de ello, el período impositivo se entiende concluido cuando:
- La entidad se extinga-
- Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero-
- Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al Impuesto. Este supuesto se equipara a un caso de extinción, siendo las consecuencias tributarias idénticas.
- Tenga lugar la modificación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o régimen jurídico, y ello determine la aplicación de un tipo de gravamen diferente o la inclusión dentro de un régimen tributario especial.
El período impositivo no podrá exceder, en ningún caso de doce meses, teniendo lugar el devengo del Impuesto el último día de dicho período. En éste, como en cualquier otro impuesto, se producen modificaciones periódicas, normalmente en el marco de las medidas fiscales que se vienen aprobando a finales de cada año. A los impuestos periódicos se les impone un régimen legal para cada ejercicio que, mucho o poco, variará respecto del vigente para los ejercicios anteriores o posteriores.
En el Impuesto sobre Sociedades se produce una circunstancia particular, íntimamente relacionada con su peculiar configuración del período impositivo: no se habla tanto del régimen para este u otro año, sino para los ejercicios iniciados en este u otro año. De esta forma, la normativa aplicable no depende tanto de la fecha formal de devengo, sino de la fecha en la que comienza el período impositivo.
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Ángel Ureña Martín 
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