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El hecho imponible en el impuesto de sucesiones
Para una mejor sistematización de la exposición del tema, voy a dividir su estudio en los tres aspectos fundamentales del hecho imponible en cualquier impuesto: el aspecto material, el espacial y el temporal. Comenzamos en primer lugar por el aspecto material. En relación al aspecto material y en orden a delimitar positivamente el hecho imponible del Impuesto, se sujetan a gravamen las siguientes adquisiciones:
a) Adquisiciones mortis causa. Éstas pueden ser a su vez a título sucesorio universal o herederos, a título sucesorio particular o legados, o por cualquier otro título sucesorio. Entre otros títulos sucesorios, podríamos enumerar los siguientes: donaciones por causa de muerte; contratos o pactos sucesorios; los que sin deberse a un contrato de seguro facultan para percibir cantidades de las empresas, por ser familiares de empleados fallecidos, siempre que no estuvieran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; los que atribuyan al albacea el derecho a unas cantidades, en cuanto excedan de lo establecido por los usos o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario, etcétera.
b) Adquisiciones en virtud de seguros de vida. Tributan por este concepto las cantidades obtenidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario y tengan causa en el fallecimiento del asegurado. Se trata, por tanto, de los seguros pactados sobre la muerte del propio contratante o, en el caso de seguros colectivos, los relativos a la muerte del asegurado. No obstante, se excluyen de tributación por este Impuesto –aun cuando tengan causa de muerte– las prestaciones derivadas de Planes y Fondos de Pensiones, sistemas alternativos a los mismos, regímenes públicos de la Seguridad Social, mutualidades generales obligatorias o de otras mutualidades de previsión social contenidas expresamente en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que se consideran, en todo caso, como rendimientos del trabajo sujetos a dicho Impuesto.
La delimitación del presupuesto de hecho del Impuesto se completa en la Ley a través del establecimiento de un conjunto de supuestos en los que se entiende o se presume que se ha producido una adquisición a título sucesorio sujeta a gravamen. El estudio de los mismos puede clasificarse de la forma que se propone a continuación:
a) Los supuestos de acumulación. Junto a los bienes transmitidos mortis causa, se acumulan los bienes donados al causahabiente por el causante en los cuatro años anteriores. Estamos ante una ficción legal, por lo que no cabe prueba en contrario. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto, deberá hacerlo la Administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del Impuesto mediante el fraccionamiento de la transmisión. En efecto, de no existir esta regla y dado que la tarifa del Impuesto es progresiva, el sujeto pasivo saldría beneficiado con el simple hecho de transmitir en varias veces lo que en principio haría de una sola vez.
b) Los supuestos de adición. En la delimitación del hecho imponible, el legislador incluye ciertos casos en los que, en virtud de una serie de presunciones, se suma al caudal relicto el valor de determinados bienes y derechos. Son transmisiones patrimoniales presentadas inicialmente como onerosas y que normalmente tienen lugar en los años que anteceden al fallecimiento del causante, pero que en unos casos se presume su carácter gratuito y en otros sencillamente se entiende que se han realizado con la única finalidad de eludir su gravamen por el Impuesto de Sucesiones. Se trata, en realidad, de operaciones inter vivos cuyo fundamento no es otro que la sustracción de bienes de la herencia, por ello el legislador permite a la Administración que, con base en dicha presunción, incluya el valor de los bienes y derechos transmitidos dentro de la base imponible de la sucesión.
c) El ajuar doméstico. Dentro del caudal hereditario hay que incluir el ajuar doméstico. La Ley no lo define ni especifica qué bienes lo integran, tan sólo da unas normas para su valoración.
Más información
La Ley del Impuesto no contiene un listado de exenciones ni tampoco reconoce expresamente supuestos de no sujeción aunque algunos pueden extraerse a lo largo de su articulado. Por su parte, el artículo 3 del Reglamento menciona determinados supuestos de no sujeción o dicho de otra forma, supuestos en los que entiende que no se realiza el hecho imponible de este Impuesto. En concreto, podemos citar los siguientes:
a) Incrementos de patrimonio gratuitos en favor de personas jurídicas, ya que quedan sometidos al Impuesto sobre Sociedades.
b) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
c) Las prestaciones por causa de muerte percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del trabajo por el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
d) La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho a acrecer (art. 1000.3 Código Civil). Si un heredero renuncia a la herencia antes de la partición de la masa hereditaria, su parte acrece a los demás. En tal caso, no se dan dos transmisiones sujetas al Impuesto, sino una sola: del causante a los beneficiarios de la renuncia.
APUNTE
No obstante, en los casos de renuncia traslativa, es decir, cuando el causahabiente que ha aceptado la herencia decide posteriormente renunciar en favor de otra persona, no se produce la exclusión del gravamen sino que se dan dos transmisiones: una mortis causa , del causante al heredero o legatario que renuncia, y otra inter vivos , entre el heredero o legatario y el comprador, cesionario o donatario. Por lo tanto, habrá dos liquidaciones: una por la transmisión causante-renunciante que tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y otra liquidación por la transmisión renunciante-beneficiarios, que tributa en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o, en su caso, por el de Donaciones si tuviera causa gratuita.
Con relación al aspecto espacial del impuesto, como impuesto de naturaleza personal, en el Impuesto sobre Sucesiones existen dos formas de contribuir, cuya diferencia la determina la residencia habitual del contribuyente. Están sujetos al Impuesto por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de los bienes y derechos que adquieran con independencia de la situación geográfica en que se encuentren los mismos.
APUNTE
Para determinar si una persona física es residente en España se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.
Están sujetos por obligación real las personas físicas que, no teniendo su residencia habitual en territorio español, adquieran bienes y derechos a título sucesorio en nuestro territorio.
Dada la cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas de régimen común, que además implica la asunción por éstas de ciertas competencias normativas, ha de resolverse a qué territorio imputar el tributo en cada caso. Pues bien, en el impuesto que grava las adquisiciones mortis causa se establece como punto de conexión el territorio donde el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo. En este sentido, la normativa sobre financiación autonómica establece que se atenderá a la permanencia en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo. Tanto para determinar esta presencia física en el territorio como para la aplicación de criterios subsidiarios en orden a fijar la residencia habitual son aplicables las reglas analizadas con respecto al IRPF. Por su parte, los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución a las Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones, cuando el causante tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra y en este último caso, también cuando a pesar de residir en el extranjero conserve la condición política de navarro. Los cuatro Territorios Forales tienen además capacidad normativa para aprobar sus propias disposiciones del Impuesto.
Para finalizar y con relación al aspecto temporal, es necesario determinar el momento exacto en el que dicho Impuesto se hace exigible. En general, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devenga el día en que se celebre dicho acuerdo.
No se adopta, por tanto, como momento del devengo el de la aceptación, porque ello supondría subordinar la acción de la Administración a la conveniencia del heredero. Téngase en cuenta que éste puede aceptar o repudiar la herencia en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción, siendo, incluso, este derecho transmisible a sus propios herederos. En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
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Ángel Ureña Martín 
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