¿Cuál es el bien jurídico protegido en la potestad sancionadora de la hacienda pública?
La norma represiva, ya sea penal o administrativa, protege el mismo bien jurídico, el sistema tributario, ya que la infracción por dejar de ingresar (LGT Art. 191) y el delito contra la Hacienda pública (CP Art. 305) tienen la misma esencia, dependiendo la calificación del ilícito de la cuantía defraudada y del grado de culpabilidad.
Incurre en delito fiscal el contribuyente que dolosamente defrauda a la Hacienda pública por cuantía superior a 120.000 euros; si falta uno de estos dos elementos el ilícito deviene en infracción tributaria, por ejemplo, si hay dolo y la cuantía defraudada es inferior a 120.000 euros estamos en presencia de una infracción tributaria muy grave, y, si no hay dolo y la cuantía defraudada excede de 120.000 euros la infracción tributaria, en su caso, se calificaría de grave o leve, en función de la culpa o negligencia del presunto infractor.
Además, el tipo del delito contra la Hacienda pública es un tipo penal en blanco, como lo es el tipo infractor por dejar de ingresar (LGT Art. 191), así denominados porque para definir el tipo del ilícito es necesario acudir a otras disposiciones ajenas a la propia norma, que pueden tener incluso carácter reglamentario.
El bien jurídico protegido desde la óptica del Derecho penal
El Código penal actual aprobado por Ley orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, regula en un título aparte los delitos contra la Hacienda pública y contra la Seguridad Social, lo que nos lleva a creer que en este tipo de delitos hay una víctima concreta, la Hacienda pública defraudada, y a su través, los contribuyentes que de ella dependen y la sociedad en general.
Fermín Morales Prats considera que el bien jurídico protegido es el patrimonio de la Hacienda pública en su faceta de recaudación tributaria. Inicia su exposición, citando a Bacigalupo, para excluir que el bien jurídico protegido pueda cifrarse en los deberes de lealtad del contribuyente para con el Fisco, pues esta configuración no parece responder al modelo legal que acoge el Código penal, asentado en criterios de ofensividad material de las conductas atentatorias a la Hacienda pública, ya que el delito de defraudación tributaria no puede ser interpretado como un tipo de mera desobediencia formal a deberes jurídico tributarios stricto sensu. Tampoco la fe pública puede constituir el objeto jurídico de protección, por cuanto el delito no consiste exclusivamente en el empleo de determinados medios comisivos falsarios o mendaces. El citado autor se adhiere a la doctrina mayoritaria, inclinándose por una configuración del bien jurídico articulada sobre la protección de la Hacienda pública o el Erario público, tratándose de un objeto jurídico de protección con una impronta patrimonial, pero definida desde la óptica de los intereses públicos, lo que permitiría establecer una plena autonomía del mismo con respecto al bien jurídico encarnado por la propiedad o el patrimonio privado.
Por consiguiente, el artículo 305 del Código penal estaría tutelando, en puridad, intereses supraindividuales, de carácter colectivo, que se cobijan bajo la idea de patrimonio de la Hacienda pública. Esta configuración no obsta para que, a través del referido bien jurídico, se alcance la tutela indirecta o refleja de otros bienes jurídicos o intereses más difusos, tales como las funciones de los tributos o bien del patrimonio público en el Estado social y democrático de derecho.
En realidad, como afirma Rodríguez Ramos, la introducción en el ámbito penal de bienes jurídicos protegidos de carácter colectivo y procedentes de otros sectores del ordenamiento jurídico, supone que, en ocasiones, se pueda hablar de un bien jurídico inmediato o intermedio y de otro bien jurídico mediato o final, en nuestro caso, se protege de forma directa, como decíamos, el patrimonio de la Hacienda pública, y de forma indirecta, a la sociedad en su conjunto, a través de la asignación eficaz de los recursos públicos.
El bien jurídico protegido desde la óptica del Derecho tributario
Desde la óptica tributaria, ha sido Sánchez Huete quien ha ido desglosando los respectivos bienes jurídicos protegidos en función de la clasificación que efectúa de las infracciones tipificadas en la LGT, pero en términos generales existen dos enfoques complementarios sobre lo que ha de entenderse como bien jurídicamente protegido en el ordenamiento tributario sancionador: para el primero, el bien jurídico protegido es el Erario público entendido como el patrimonio de la Hacienda pública en su manifestación de recaudación completa de los diferentes impuestos; para el segundo, el bien jurídico protegido son los valores constitucionales consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución, incluido el justo reparto de la carga tributaria.
Desde esta perspectiva lo que se protege a través de las normas sancionadoras no es sólo la actividad puramente recaudatoria sino la función que nuestro ordenamiento atribuye a los tributos –el régimen sancionador no es instrumento de la política económica– y que, como señala el artículo 2.1 de la Ley 58/2003, no sólo es la de ser medios para recaudar los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos sino también la de servir como instrumentos de la política económica general y para atender a la realización de los principios y fines constitucionales. Así, por ejemplo, Sainz de Bujanda, considera que “con la infracción tributaria –sea de obligaciones sustantivas o de deberes formales–, es la colectividad la que aparece siempre en un primer plano, como víctima directa de la violación jurídica que aquella lleva consigo”, desde otro punto de vista, Pérez Royo incluye como bien jurídico lesionado “el interés general al respeto a la norma en cuanto tal, es decir, el interés general a que la distribución de la carga tributaria se realice efectivamente de la manera prevista en la ley”.
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Ángel Ureña Martín 
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