Artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario
El artículo 3, que lleva por título “Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario”, nos indica en su apartado primero que: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
Principios de ordenación del sistema tributario
Los principios que la Constitución consagra en el apartado 1 de su art. 31 operan como criterios inspiradores del sistema tributario siendo exigibles, aunque con diferente intensidad, respecto de las prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria, y no, en consecuencia, de cualquier prestación patrimonial que, careciendo de naturaleza tributaria, queda sometida al principio de reserva de ley previsto en el apartado 3 de ese mismo precepto constitucional. El art. 31.1 CE, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad.
Capacidad económica
A efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Pero el servicio de esta lógica no asegura por sí solo "un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad" que pudiera demandar la estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los tributos que integran el sistema tributario y en cualquier supuesto en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y económicas. El legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad (STCo 27/1981).
La Constitución conecta el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con el criterio de capacidad económica y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. El art. 31.1 CE, en efecto, al obligar a todos al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad (STCo 182/1997).
EJEMPLO
Es a través del impuesto sobre la renta de las personas físicas como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible. (STCo 7/2010).
Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo (STCo 233/1999). Ahora bien, no cabe soslayar que la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea ya no potencial sino inexistente o ficticia (STCo 193/2004).
La recepción constitucional del deber de contribuir a los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula no sólo a los ciudadanos sino también a los poderes públicos (STCo 76/1990), ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los poderes públicos están obligados, en principio, a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STCo 96/2002; 255/2004).
El principio de capacidad económica no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales; en otras palabras, es admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o corregir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza (STCo 19/2012).
Justicia tributaria
La justicia tributaria no es un principio constitucional del que deriven derechos u obligaciones para los ciudadanos, sino un fin del sistema tributario, que sólo se conseguirá en la medida en que se respeten los restantes principios constitucionales (seguridad jurídica, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad).
El mínimo de subsistencia no sometido a tributación es fruto de la justicia que como exigencia del sistema tributario impone el art. 31.1 CE (STCo 19/2012).
Generalidad
Aunque todo beneficio fiscal (y una reducción en la base imponible lo es cualquiera que sea la finalidad a la que responda) supone una quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, sin embargo, esa quiebra es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.) (STCo 60/2015).
Los principios de generalidad e igualdad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de toda justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que la Constitución consagra en el art. 31 (STCo 33/2006).
Igualdad tributaria
No toda proclamación constitucional del principio de igualdad es reconducible, sin más, a la efectuada por el art. 14 CE; concretamente, no lo es la del principio de igualdad en materia tributaria (STCo 54/2006). La igualdad a que se contrae este precepto constitucional atiende a un tratamiento fiscal diverso de los contribuyentes, a pesar de concurrir las mismas circunstancias en todos ellos; es decir, la desigualdad que proscribe, a diferencia de la prohibida por el artículo 14, puede fundarse tanto en razones subjetivas como en objetivas (STCo 33/2006).
La igualdad es perfectamente compatible con la progresividad del impuesto y sólo exige que el grado de progresividad se determine en función de la base imponible y no en razón del sujeto (STCo 45/1989). Lo que el principio de igualdad tributaria prohíbe es que, salvo que exista una justificación razonable, el legislador grave de manera diferente idénticas manifestaciones de riqueza (STCo 19/2012).
De acuerdo con el Tribunal Constitucional para que pueda entenderse vulnerado el derecho a la igualdad, “Como es de sobra conocido, la aplicación del principio de igualdad presupone la identidad de los términos de comparación (o, lo que es lo mismo, que los términos de comparación sean homogéneos), presupuesto éste cuya aplicación en el ámbito tributario conlleva que los contribuyentes afectados evidencien idéntica riqueza o capacidad económica. Únicamente, pues, en los supuestos en los que, ante iguales manifestaciones de riqueza o capacidad económica, la norma establezca un diferente gravamen carente de justificación objetiva y razonable, se entenderá vulnerado el principio de igualdad en el ámbito del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas” (entre otras muchas, SSTC , FJ 5; 57/2005, FJ 3; 54/2006, FJ 6; 295/2006, FJ 5EDJ 278020; y, más recientemente, TCo 19/2012, FJ 5; 60/2015, FJ 4EDJ 49046; y 77/2015, FJ 3).
Progresividad
La progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del “sistema tributario” en su conjunto, se trata de una progresividad global del sistema tributario. El principio de progresividad se relaciona con el sistema tributario, del que es un criterio inspirador (STCo 7/2010). Por ello, en un “sistema tributario justo” pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema).
La progresividad también está limitada por la prohibición de confiscatoriedad del art. 31.1 CE, debiendo asumirse la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio. (STCo 7/2010).
No confiscatoriedad
La prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga "alcance confiscatorio", es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 CE (TCo 90/2009).
El principio de seguridad jurídica y sus manifestaciones en el ámbito tributario
Dicho principio está relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de seguridad jurídica y buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares. Esto es, que el principio de protección de la confianza legítima comporta, que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que frustren la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones, en función de las cuales los administrados han ordenado su comportamiento. O, en otros términos, su virtualidad puede provocar la anulación de un acto de la Administración o la obligación de esta última de responder de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas en su mantenimiento, cuando la mudanza se produce sin mediar las debidas previsiones correctoras o compensatorias, sin conocimiento anticipado o sin medidas transitorias suficientes y proporcionadas al interés público para que los sujetos puedan acomodar su conducta. Por el contrario, la mera expectativa de que las circunstancias se mantengan inalteradas no resulta suficiente para la operatividad del mencionado principio; ni el principio de seguridad jurídica ni el de confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban considerarse irreversibles.
Como afirma el TS en una sentencia de 16-1-18 (EDJ 1622): “la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales: (i) que se base en signos innegables y externos; (ii) que las esperanzas generadas en el administrado como consecuencia de aquellos signos sean legítimas; y (iii) que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente. En definitiva, con arreglo a tal principio la Administración debe observar en el futuro la conducta que los actos anteriores hacía claramente prever y debe aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos”.
El artículo 3, que lleva por título “Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario”, nos indica en su apartado segundo que: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.
Principios de aplicación del sistema tributario
Los principios de aplicación del sistema tributario son los criterios que las Administraciones deben cumplir a la hora de aplicar el sistema tributario. Estos principios manifiestan que la justicia del sistema tributario no depende sólo de la configuración teórica de las normas, sino también de cómo se aplican en la práctica por la Administración tributaria a la que están dirigidos (STS 26-6-14, EDJ 106485).
Es principio general que las comprobaciones e investigaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deben ser completas y definitivas. Así lo imponen tanto la seguridad jurídica y económica del contribuyente, como la necesidad de que la actuación inspectora incida lo imprescindible en su esfera privada, razones todas inmanentes al art. 3.2 LGT cuando dispone que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos, asegurando el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Por ello, la comprobación y la investigación parciales deben contemplarse como una excepción (STS 4-12-13, EDJ 257886).
Principio de buena administración
Como ya indicaba el TS, en una sentencia de 14-5-19 (EDJ 595904): “Ya en otras ocasiones hemos hecho referencia al principio de buena administración, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015; principio que impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá reclama, la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y mandata a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto”.
Proporcionalidad
El principio de proporcionalidad opera en dos tipos de supuestos:
a) con carácter ordinario, en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico admite la posibilidad de elegir uno entre varios medios utilizables.
b) con carácter excepcional, y en conexión con los principios de buena fe y de equidad, en los supuestos en los que aun existiendo en principio un único medio, éste resulta inadecuado o excesivo a todas luces en relación con las características del caso contemplado.
Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho (103.1 CE). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el art. 9.3 de la propia Norma Fundamental (STS 16-11-15, EDJ 221009).
El Tribunal Supremo ha enfatizado la importancia del principio de proporcionalidad en el ámbito de los requerimientos de información, conforme al que solamente han de pedirse aquellos extremos que sirvan al objeto de la norma, esto es, a la aplicación estricta de los tributos (STS 7-2-14, EDJ 11083), entendiendo esta expresión en términos generales, no reconducida a la comprobación o investigación de una determinada relación tributaria (STS 3-11-11, EDJ 281152). También han de quedar proscritas las injerencias arbitrarias y desproporcionadas (STS 3-12-09, EDJ 300059).
El necesario respeto del principio de proporcionalidad no sólo opera a la hora de valorar la inmisión por este cauce en la esfera protegida del honor y la intimidad personal y familiar, cautela presente en el art. 93.5 LGT, sino que también pide que la Inspección motive adecuadamente el contenido y el alcance del requerimiento para cotejar si su actuación se ajusta a los designios del legislador (STS 30-4-15, EDJ 65147).
En la medida en que la LGT ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada, no ha dejado a la hora de imponer la sanción, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar y, por lo tanto, ha eliminado la posibilidad de que los tribunales apliquen el principio de proporcionalidad como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración (STS 11-12-14, EDJ 222787).
Eficacia
No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque esta conclusión carece de sustento normativo que la avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa (art. 103.1 CE) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Desde luego, dicho principio constitucional no conlleva la prohibición de que, ejercitada una potestad administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya. No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta “acertar”, sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto viciado, la Administración, en aras del interés general, al que ha de servir, proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente. Por ello, tampoco cabe hablar de “privilegio exorbitante” de la Hacienda, pues no se le otorga una ventaja injustificada, sino una habilitación para cumplir el mandato que el constituyente incorporó en los arts. 31.1 y 103.1 Const (STS 29-6-15, EDJ 117022).
Limitación de costes indirectos
El principio de limitación de costes indirectos, además de en el art. 3.2 LGT, se recoge para supuestos concretos, a lo largo del articulado de la LGT. Así, el art. 34.1.k) recoge entre los derechos de los obligados tributarios el "derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias" (STS 22-4-15, EDJ 69622).
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Ángel Ureña Martín 
