El aspecto material del hecho imponible en el IRPF
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. El concepto de renta obtenida, así como su atribución al obligado tributario requieren un análisis detenido que efectuamos a continuación.
El concepto de renta
La referencia genérica a la obtención de renta como objeto de gravamen del IRPF queda más delimitada en el apartado 2 del artículo 6 LIRPF, a partir del cual cabe entender que la renta objeto de gravamen es la constituida por la totalidad de rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, enumeradas, así como las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Cada una de las anteriores categorías de renta son definidas y reguladas, de manera individualizada en diversos preceptos del texto legal, en particular, en los relativos a la definición y determinación de la renta gravable, integrados en la determinación de la base imponible del impuesto. No obstante lo anterior y como tendremos ocasión de comprobar más adelante, la normativa maneja una concepción legal extensiva de la noción de renta.
Presunción de onerosidad
Según el art. 6.5 LIRPF “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Esta presunción de retribución no se aplicará cuando la LIRPF contemple reglas específicas; es el caso de las actividades económicas, donde hay que tener en cuenta la remisión al IS –art. 30.2 LIRPF–.
Cabe destruir la presunción de onerosidad mediante la prueba en contrario, es decir, demostrando que no ha habido retribución.
Para la prueba en contrario resulta procedente cualquier medio de prueba válido en Derecho. Incluso, al amparo del art. 385.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, debe aceptarse la posibilidad de desvirtuar la presunción demostrando que, atendidas las circunstancias del caso concreto, la existencia de retribución carece de verosimilitud de acuerdo con las reglas del criterio humano. Es lo que sucedería, por ejemplo, en el caso de un préstamo de padre a hijo, donde las reglas de la experiencia inclinan a deducir justo lo contario, es decir, la inexistencia de retribución en forma de intereses.
Cuando proceda la presunción de retribución, ésta debe surtir efectos para las dos partes implicadas; de manera que si se considera probada la obtención de un rendimiento del trabajo o del capital por quien efectúa la prestación, también deberá entenderse producido un gasto de valor equivalente para su destinatario, que podrá aprovechar como corresponda a efectos tributarios.
Si la percepción de rentas se acredita mediante presunción, no puede entenderse incumplida respecto de ella la obligación de efectuar pagos a cuenta del IRPF por el supuesto pagador.
Por último, el gravamen derivado de la presunción no permitirá en ningún caso imponer sanciones al interesado por ocultación de rentas. En el ámbito punitivo rige el principio de presunción de inocencia, por lo que la existencia de las rentas, y su consiguiente ocultación, deberá quedar acreditada a tal efecto mediante una actividad probatoria que tenga por objeto el citado hecho, sin que sea suficiente su acreditación mediante la mera aplicación de una presunción legal.
Renta general y renta del ahorro
La renta obtenida por el contribuyente se clasifica en renta general y renta del ahorro. Esta distinción tiene reflejo en un momento posterior, en la cuantificación del tributo, a la hora de determinar las dos partes de la base imponible: la general y la del ahorro. Cada una de ellas es gravada de manera diferente. Mientras que la base liquidable general es sometida a un considerable grado de progresividad, apreciándose significativos incrementos en el tipo aplicable a medida que se alcanzan los seis tramos previstos de la escala general del Impuesto, la base liquidable del ahorro se somete a una escala muy atenuada.
Individualización de rentas
El IRPF es un impuesto individual –con independencia del régimen especial de tributación conjunta– que somete a gravamen la renta obtenida por el contribuyente. Por lo anterior, determinar qué renta es obtenida por qué contribuyente es fundamental para la comprensión del tributo.
Como regla general, la renta integrada por sus distintos componentes se entiende obtenida por el contribuyente en función de su origen o fuente de la que provenga, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. Lo anterior evidencia que, con arreglo a los criterios de individualización de rentas del IRPF, la renta no se entiende necesariamente obtenida por quien sea su titular jurídico, sino de conformidad con un criterio específico establecido a los solos efectos fiscales.
Rendimientos del trabajo
Se atribuyen al contribuyente que haya generado el derecho a su percepción. En las pensiones y haberes pasivos (como excepción dentro de los rendimientos del trabajo), corresponderán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidos.
Rendimientos del capital
Se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos o ganancias. Por su parte, el art. 11.3 LIRPF determina que los bienes y derechos se atribuirán según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración y en su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
Habida cuenta de lo anterior, en caso de matrimonio, los rendimientos derivados de bienes pertenecientes en exclusiva a un cónyuge se entienden obtenidos por éste, con independencia de que el rendimiento en sí pueda pertenecer a ambos cónyuges por igual. Así sucederá, por ejemplo, con los rendimientos derivados de bienes privativos bajo el régimen económico matrimonial de gananciales.
La titularidad relevante para la atribución del rendimiento es la titularidad material o jurídica y no la formal. En este sentido, si un bien o derecho pertenece a la comunidad conyugal de conformidad con las normas reguladoras del régimen económico matrimonial, carece de relevancia que el título físico representativo del mismo, o su inscripción en un registro público o privado, figuren a nombre de uno solo de los cónyuges, pues los rendimientos correspondientes se imputarían a ambos por mitad. Piénsese, por ejemplo, en los intereses derivados de un paquete de obligaciones que hubiera sido suscrito a nombre de uno de los cónyuges, pero financiado con fondos gananciales.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, al que remite el art. 11 LIRPF, los rendimientos que procedan de elementos patrimoniales, bienes o derechos que civilmente tengan la consideración de gananciales se imputarán por mitades a cada uno de los cónyuges, aunque sólo uno de ellos figure como titular.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en otro de carácter público (art. 108.3 LGT). Esta presunción se establece iuris tantum de modo que el particular siempre puede desvirtuarla mediante prueba en contrario.
La Administración también puede presumir la titularidad del elemento patrimonial por otros medios tales como la titularidad de cuentas bancarias (a los efectos de individualizar los intereses de cuenta con varios titulares, por ejemplo) o la condición de sujeto pasivo en otros impuestos como el IVA (para imputar, por ejemplo, el rendimiento del capital inmobiliario derivado del arrendamiento de inmuebles que pertenecen a varios titulares). También en estos supuestos es admisible una prueba en contrario para desvirtuar lo que, en apariencia, pueda deducirse de esas otras circunstancias. Lo decisivo, en todo caso, es que la Administración o los contribuyentes, en su caso, prueben la titularidad real del elemento patrimonial que genera rentas del capital.
En casos de pluralidad de titulares de un inmueble o que el derecho real sobre el mismo corresponda a varias personas, los rendimientos del capital inmobiliario se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. Y si no constara la cuota de participación de cada cotitular en la titularidad del inmueble, la individualización del rendimiento se realizaría a partes iguales.
Rendimientos de actividades económicas
Se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a tales actividades. Esta regla significa, en la práctica, que la imputación de estos rendimientos corresponderá en exclusiva a quien o quienes efectivamente desarrollen la actividad empresarial o profesional.
Al igual que sucedía con la individualización de las rentas del trabajo, el régimen económico matrimonial no altera esta forma de atribución de los rendimientos de actividades económicas. Por ello, aunque el régimen sea el de gananciales, el cónyuge que efectivamente desarrolle de forma habitual, personal y directa la actividad deberá imputarse la totalidad de los rendimientos correspondientes. Se presume, salvo prueba en contrario, que los anteriores requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
La titularidad de la actividad puede acreditarse por diversos medios. El más habitual consiste en alegar el alta en un registro fiscal (por ejemplo, en el IAE), aunque ello no impide que, por otros medios de prueba, la Administración o los contribuyentes estén interesados en demostrar otros hechos, como que el titular de una licencia fiscal no es quien efectivamente desarrolla de modo habitual, personal y directo la actividad o que también otras personas ejercen efectivamente la actividad aunque no aparezcan como titulares de la misma.
Cuando el ejercicio de la actividad está reglado, esto es, cuando para ejercerla es necesario poseer una determinada titulación académica o profesional o una especial autorización administrativa, se ha llegado a afirmar que no basta la simple acreditación del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, sino que es necesario además, demostrar dicha titulación o autorización administrativa.
Sin embargo, no debe obviarse que el art. 11.4 LIRPF que establece como regla para la individualización de las rentas el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, y como mera presunción iuris tantum de dicho ejercicio, el figurar como titular de la actividad. De ahí que lo que parece prevalecer a efectos fiscales es la realización efectiva, personal, directa y habitual de la actividad.
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Ángel Ureña Martín 
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