El deber de información por parte de terceros en el ámbito tributario
Dentro de la Sección dedicada a la «colaboración social en la aplicación de los tributos», incluye la LGT la regulación de las obligaciones de información y que representa un elemento crucial en la gestión de los modernos sistemas tributarios. En ellos, la obtención de información por parte de la Administración adquiere un valor fundamental para hacer posible el control del cumplimiento de sus obligaciones por parte de los obligados tributarios. Por eso, la Ley establece unos amplísimos deberes de información, no ya a los propios obligados tributarios, sino también a terceros.
La importancia de este elemento de la obtención de información se refleja, en primer lugar, en la minuciosidad y extensión con que ha sido regulado. Especialmente desde la reforma de 1985, porque en la original LGT de 1963 el tratamiento era mucho más somero. Igualmente se advierte esta significación en la especial protección que, desde el punto de vista de las sanciones, se ha dispensado al normal cumplimiento de estos deberes. Aparte de ello, hay que resaltar que, desde el punto de vista de los derechos y garantías individuales, esta misma cuestión presenta perfiles muy delicados. No sólo en lo que atañe al ciudadano en cuanto contribuyente, sino desde el punto de vista de consideraciones de orden más general relacionadas con la información y el uso de la misma. La LGT dedica a esta cuestión del deber de información cuatro artículos: el 93, dedicado al deber de información en general; el artículo 94, sobre el deber de información de autoridades y órganos del Estado; el artículo 95, sobre el carácter reservado de la información obtenida; y el artículo 95 bis, añadido por la Ley 34/2015, que regula la publicidad de listados de morosos.
En el análisis del primero de los preceptos, el artículo 93, que es el que estudiamos en la presente entrada, hemos de detenernos en diferentes elementos: en primer lugar, la fundamentación en general del deber de información; el ámbito subjetivo del mismo, las personas sujetas a este deber; el objeto de la información y las formas de la misma y, por último, los límites del derecho de la Administración a solicitar información.
En primer lugar, pues, hay que hablar de la fundamentación del deber de información. La LGT hablaba en su redacción original de una obligación basada en un «simple deber de colaboración». Estas palabras desaparecieron en la reforma de 1985, pero posiblemente han inspirado la idea de la actual LGT de colocar estos deberes dentro de la Sección dedicada a la colaboración social. En todo caso, el TC se ha referido, para fundamentar este deber, a los principios establecidos en el artículo 31 CE, y de forma más concreta a la necesidad de corregir, a través de la inspección, el fraude fiscal con su secuela de injusta distribución de la carga fiscal: «De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta. De ahí también la imposición del deber jurídico de colaborar con la Administración en este aspecto fundamental del bien público, deber que recae no sólo sobre los contribuyentes directamente afectados, sino que también puede extenderse a quienes puedan representar una ayuda relevante en esta tarea de alcanzar la equidad fiscal, como son (en el caso concreto de la Sentencia) los bancos y demás entidades de crédito» (STC 110/1984).
El ámbito subjetivo del deber de colaboración es muy amplio. El primero de los artículos dedicados al deber de información se refiere genéricamente a «toda persona natural o jurídica, pública y privada». Luego especifica determinados supuestos en los que de manera singular es exigible este deber: el de los retenedores, el de las entidades mediadoras en el cobro de honorarios profesionales (como los Colegios de Arquitectos, por ejemplo) y el de las entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Hacienda Pública en período ejecutivo; aún añade el mismo artículo una referencia a los Bancos y Entidades de crédito y otra a los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales (Notarios, Registradores) y a los demás profesionales. Como hemos dicho, aún existe otro precepto dedicado específicamente a las Autoridades y Entes públicos, a los Partidos políticos, Sindicatos y Asociaciones empresariales y, finalmente, a los Juzgados y Tribunales.
En cuanto al objeto de la información que puede exigirse, también se define en términos muy amplios: toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria, deducidos de sus relaciones con otras personas. En relación con este concepto («transcendencia tributaria»), es necesario hacer algunas precisiones. En primer lugar, dicho concepto quiere decir que los datos sean susceptibles de tener consecuencias jurídicas, de forma directa o indirecta, en la aplicación de los tributos, esto es, en un procedimiento tributario, aunque no es preciso que el mismo esté iniciado. En segundo lugar, es necesario tener en cuenta el principio de proporcionalidad, que debe guiar el empleo de estas facultades que incluyen un cierto margen de discrecionalidad. Así lo ha subrayado la doctrina y la Jurisprudencia, para la cual la expresión «transcendencia tributaria debe ponerse en relación necesaria con el fin de la investigación tributaria y someterse al principio de proporcionalidad» (SSTS de 28-12-1981, 2-07-1982, 2-05-1984).
Acerca de la forma en que puede exigirse el cumplimiento de este deber, la Ley precisa que el mismo puede cumplirse, bien con carácter general, es decir, sobre la base de una norma que lo imponga, sin necesidad de requerimiento expreso, o bien mediante este requerimiento individualizado. Se distingue, a estos efectos, entre información «por suministro» y «por captación».
Una obligación de información por suministro sería, por ejemplo, la presentación de la declaración informativa, modelo 347, que deben realizar anualmente los empresarios y profesionales respecto de las operaciones con terceras personas que hayan superado la cifra de 3.005,06 euros (arts. 31 a 35 RGI). Una obligación por captación es la que se produce, por ejemplo, cuando en un procedimiento de inspección se requiere a una entidad de crédito el movimiento de la cuenta corriente del sujeto inspeccionado.EJEMPLO
Límites del deber de colaboración. Posiblemente sea la cuestión más importante en la concepción y regulación de este deber. La LGT, sin embargo, se refiere a ella en términos muy escuetos. Simplemente nos da una determinación negativa (la no aplicación del secreto bancario), así como la mención expresa de otras limitaciones referidas a los funcionarios públicos y a los profesionales.
En relación con el modo de operar de los límites al deber de información es necesario, de entrada, decir lo siguiente: aunque tanto la LGT como el RGI parecen referirse a dichos límites como otras tantas causas de oposición a los requerimientos individuales, cuando la información se obtiene «por captación», hay que entender que los mismos vinculan también al Gobierno cuando regula de manera general el deber de suministrar datos con relevancia tributaria. Dentro de estos límites es necesario mencionar, en primer lugar, el derivado del criterio de proporcionalidad, que debe presidir toda la actuación administrativa en este ámbito. Aparte de este criterio genérico, el límite más importante que suele citarse es el derivado de la protección de la intimidad, que, como se sabe, se encuentra expresamente garantizado en la CE. El TC ha reconocido la posibilidad de que esta garantía resulte afectada, pero, al propio tiempo, ha subrayado que la misma no es ilimitada, debiendo compaginarse con otras exigencias constitucionales, como la del deber de contribuir, establecido en el artículo 31.1 CE, de manera que «la injerencia que para exigir el cumplimiento de ese deber pudiera producirse en la intimidad no podría calificarse de arbitraria» (STC 110/1984).
En base a la protección del derecho a la intimidad, el TS anuló parcialmente un RD (el de 18-12-1985), en cuanto imponía a los médicos el deber de expedir y entregar facturas con la descripción de la operación que originaba dicha factura, puesto que la misma lleva aparejada la necesidad de consignar datos que puedan afectar a la intimidad de los pacientes. En parecido sentido, la propia Administración ha entendido que los deberes de información de las Entidades gestoras de tarjetas de crédito alcanzan al suministro de las cantidades gastadas por cada cliente, pero sin detallar los establecimientos donde se utilizan las tarjetas o las operaciones cargadas a las mismas (Informe de la Dirección General de Inspección de 25-02-1988).NOTA
En cuanto al secreto bancario, como ya hemos dicho, la LGT dice expresamente que el mismo no constituye por sí mismo un límite al deber de colaboración. La derogación del secreto bancario fue establecida significativamente por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977, la primera elaborada por las Cortes democráticas y, luego de una importante controversia jurisdiccional, el TC declaró que, de acuerdo con la CE, el secreto bancario no está protegido en cuanto tal, sino tan sólo en la medida en que pueda resultar afectada la garantía del derecho a la intimidad. Fue precisamente en relación con esta cuestión como se produjo la jurisprudencia que hemos citado anteriormente (STC 110/1984). No obstante, en esta delicada materia, se han establecido importantes cautelas procedimentales en relación con el examen de los movimientos de cuentas bancarias. Aparte de lo anterior, la LGT consigna expresamente, en relación con el deber de información de determinados funcionarios y profesionales, los siguientes límites: el secreto de la correspondencia, el secreto estadístico, el del protocolo notarial. Por lo que hace al secreto profesional de los restantes profesionales, sólo podrá ser invocado como excusa respecto del deber de información en lo relativo a datos privados no patrimoniales o a los datos confidenciales conocidos como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. En ningún caso se podrá invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de la propia situación tributaria.
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Ángel Ureña Martín 
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